PPP项目涉税业务节点分析

PPP项目涉税业务节点分析 
　　来源：大陈和睦，PPP知乎，您的PPP大百科！ 

　　PPP(Public-Private Partnership)，即政府和社会资本合作，是公共基础设施中的一种项目融资模式。在该模式下，鼓励私营企业、民营资本与政府进行合作，参与公共基础设施的建设。 

　　随着PPP模式在国内各领域的推广和应用，其涉税业务处理已经成为一项重要课题。一般来讲，PPP项目包括立项、建设、经营和转让四个阶段，其涉税业务关键节点也集中在这四个阶段。 

　　一、立项阶段 

　　（一） 
　　PPP模式主要参与方 

　　1、合同授予方 

　　合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。 

　　2、合同投资方 

　　合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业。特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。 

　　3、项目公司 

　　合同授予方和合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。 

　　（二） 
　　立项人和适用税目 

　　1、合同授予方立项 

　　如果合同授予方立项，不动产权由合同授予方所有，合同期满后，合同投资方和项目公司仅涉及到特许经营权的移交。 

　　参照湖北省国税局《营改增政策执行口径（第二辑）》的解释，“在交付阶段，就所取得收入按照‘销售无形资产’税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款。” 

　　2、合同投资方立项 

　　如果合同投资方立项，不动产权由合同投资方所有，合同期满后，合同投资方和项目公司不仅涉及到特许经营权的移交，还涉及不动产所有权的移交。 

　　参照湖北省国税局《营改增政策执行口径（第二辑）》的解释，“在转让阶段，就所取得收入按照‘销售不动产’税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款(包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入)。” 

　　同时，合同投资方或项目公司“销售不动产”应当缴纳土地增值税；合同授予方接收不动产时，应当按照规定缴纳契税。 

　　3、项目公司立项 

　　如果项目公司立项，不动产权由项目公司所有，合同约定不动产移交的，将比照上述合同投资方立项，按照“销售不动产”缴纳增值税和土地增值税；合同授予方接收不动产时，应当按照规定缴纳契税。合同约定合同投资方股权转让或退出的，不涉及增值税、土地增值税和契税，但涉及股权变更。 

　　二、建设阶段 

　　（一） 
　　项目公司能否抵扣增值税 

　　1、合同授予方立项 

　　如果合同授予方立项，参照湖北省国税局《营改增政策执行口径（第二辑）》的解释，“在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出为取得该项目(一般为不动产)经营权的成本，作为‘其他权益性无形资产?—基础设施资产经营权’核算，所取得的进项税额可以抵扣。” 

　　2、合同投资方或项目公司立项 

　　如果合同投资方或项目公司立项，参照湖北省国税局《营改增政策执行口径（第二辑）》的解释，“在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出为取得该项目(一般为不动产)所有权的成本，所取得的进项税额可以抵扣。” 

　　（二） 
　　施工企业如何缴纳增值税 

　　1、施工方按建筑业缴纳增值税 

　　无论立项人是谁，项目公司将建筑工程发包给第三方的，第三方建筑企业应当按照建筑业缴纳增值税。参照湖北省国税局《营改增政策执行口径（第二辑）》的解释，“投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业增值税纳税人，按‘建筑业’税目征收增值税，其销售额为工程承包总额。” 

　　2、施工方向项目所在地预交税款 

　　依据《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第四条规定： 

　　一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。 

　　一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。 

　　3、施工方向机构所在地申报纳税 

　　依据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号附件2）第一条（七）项规定： 

　　一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 

　　一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 

　　（三） 
　　施工模式选择甲供的理由 

　　1、施工方的增值税税负问题 

　　营改增以后，由于客观因素的影响，建筑业在采购环节不能充分获取进项税额，导致抵扣不到位，增值税的税负率一般会高于3%。因此，在新项目中选择甲供工程模式，从而依法选择简易计税，是施工方不容置疑的追求。 

　　2、项目所在地的税收贡献问题 

　　从施工方向项目所在地的税收贡献比较，施工方简易计税时，按3%的预征率向项目所在地预交增值税；施工方一般计税时，按2%的预征率向项目所在地预交增值税。 

　　从项目公司向项目所在地的税收贡献比较，施工方简易计税时，项目公司获取进项税额少，在收入不变的情况下，项目公司缴纳的增值税多，向项目所在地的税收贡献大；施工方一般计税时，项目公司获取进项税额多，在收入不变的情况下，项目公司缴纳的增值税少，向项目所在地的税收贡献小。 

　　3、项目公司的利润水平问题 

　　依据《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）以及有关地区和部门印发的营改增后工程计价调整实施意见，一般计税项目实行价税分离预算，按新的计价规则执行，而简易计税项目实行含税价预算，原有计价规则不变。 

　　实务中，按照新计价规则给出的工程预算，对比按照原计价规则给出的工程预算，一般会高出5—6%，而高出的工程预算必将影响工程成本，导致项目公司的利润水平下降。 

　　4、影响甲供模式的其他因素 

　　影响甲供模式的因素，除了施工方的税负率、项目所在地的税收贡献和项目公司的利润水平等因素外，施工方的利润水平、项目公司的税负率以及施工方机构所在地的税收贡献等因素也将影响甲供模式的选择。 

　　同时，如果项目公司和施工企业为关联方，其整体税负率和整体利润水平，对于甲供模式的选择，更应当重点考虑，并根据项目的不同情况，进行全面的测算和评估后，方能给出施工模式的预判。 

　　（四） 
　　材料公司考虑的纳税细节 

　　1、材料公司注册地问题 

　　选择甲供模式施工，施工方剔除甲供材料后的工程款，按照简易计税3%缴纳增值税。而材料供应公司的注册地如果不在项目所在地，对于项目所在地来讲，甲供材料这一块的增值税将会流失。 

　　2、甲供材料经营范围问题 

　　在甲供模式下，项目公司和材料供应公司均可以抵扣进项税额，而施工方不能抵扣进项税额。为了保障进项税额充分抵扣，应当将能够取得增值税专用发票的材料，纳入材料公司的经营范围，交给材料公司组织供应。 

　　3、材料公司税负率问题 

　　项目所在地支持简易计税的前提是，施工方能够按照工程总价款3%向项目地预缴增值税。因此在甲供模式下，材料公司不仅应当注册在项目所在地，也应当确保3%的税负率，而确保3%的税负率，材料的成本利润率应当达到25%。 

　　假设材料公司采购材料的总成本为A（含税），总毛利润为X，则： 
　　（A+X）/1.17*17%-A/1.17*17%≥（A+X）*3%/1.03 
　　X/A≥25%（即：成本利润率≥25%） 

　　三、经营阶段 

　　（一） 
　　经营收入适用增值税税目问题 

　　1、湖北省解释 

　　参照湖北省国税局《营改增政策执行口径（第二辑）》的解释，无论立项人是谁，“在经营阶段，投融资人对所取得的收入按照其销售的货物、服务适用的税率计税。” 

　　2、河南省解释 

　　参照《河南国税营改增问题快速处理机制专期十七》的解释，“BT、BOT、PPP项目建成以后，纳税人为项目资产提供管理和维护等服务取得的全部价款和价外费用，分别准确核算各服务项目收入的，按照各服务项目所对应的征收率或者税率计算缴纳增值税。纳税人未分别准确核算各服务项目收入的，一律从高适用征收率或者税率。” 

　　（二） 
　　经营收入适用增值税优惠问题 

　　1、资源综合利用产品 

　　《财政部 国家税务总局关于印发〈资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录〉的通知》（财税[2015]78号）第一条规定，“纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，可享受增值税即征即退政策。具体综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件、退税比例等按照本通知所附《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》的相关规定执行。” 

　　2、老公路车辆通行费 

　　《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号附件2）第一条（九）项规定，“公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。试点前开工的高速公路，是指相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路。” 

　　（三） 
　　经营所得适用企业所得税优惠问题 

　　1、资源综合利用产品 

　　《中华人民共和国企业所得税法》第三十三条规定，“企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。” 

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十九条规定，“企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。” 

　　2、公共基础设施项目 

　　《企业所得税法》第二十七条规定，“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；” 

　　《企业所得税法实施条例》第八十七条规定，“企业所得税法第二十七条第（二）项所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。 

　　企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。” 

　　3、环保节能节水项目 

　　《企业所得税法》第二十七条规定，“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；” 

　　《企业所得税法实施条例》第八十八条规定，“企业所得税法第二十七条第（三）项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。 

　　企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。” 

　　4、购置环保等专用设备 

　　《企业所得税法》第三十四条规定，“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。” 

　　《企业所得税法实施条例》第一百条规定，“企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。” 

　　四、转让阶段 

　　（一） 
　　无偿移交资产是否视同销售 

　　1、视同销售的规定 

　　依据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第十四条规定，“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产： 

　　（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 

　　（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。” 

　　2、不视同销售的理由 

　　PPP项目是公共基础设施，用于公益事业或者以社会公众为对象，应当排除在视同销售规定之外。 

　　PPP项目在移交环节表现为无偿形式，而事实上是通过政府付费、使用者付费或者可行性缺口补贴等方式，以满足项目公司成本回收和合理回报。从这个意义上讲，在形式上的无偿移交之前，项目公司实质上已经获取了有偿付费。对于有偿付费，项目公司按规定缴纳增值税和企业所得税等税费后，在无偿移交环节不应当视同销售重复纳税。 

　　（二） 
　　PPP项目三种常见付费方式 

　　1、政府付费(GovernmentPayment) 

　　是指政府直接付费购买公共产品和服务。 

　　在政府付费机制下，政府可以依据项目设施的可用性、产品或服务的使用量以及质量向项目公司付费。政府付费是公用设施类和公共服务类项目中较为常用的付费机制，在一些公共交通项目中也会采用这种机制。 

　　政府付费是指由政府直接付费购买公共产品或服务，其与使用者付费的最大区别在于付费主体是政府、而非项目的最终使用者。 

　　根据项目类型和风险分配方案的不同，政府付费机制下，政府通常会依据项目的可用性、使用量和绩效中的一个或多个要素的组合向项目公司付费。 

　　(1)可用性付费(AvailabilityPayment)是指政府依据项目公司所提供的项目设施或服务是否符合合同约定的标准和要求来付费。 

　　(2)使用量付费(UsagePayment)，是指政府主要依据项目公司所提供的项目设施或服务的实际使用量来付费。在按使用量付费的项目中，项目的需求风险通常主要由项目公司承担。因此，在按使用量付费的项目中，项目公司通常需要对项目需求有较为乐观的预期或者有一定影响能力。实践中，污水处理、垃圾处理等部分公用设施项目较多地采用使用量付费。 

　　(3)绩效付费(PerformancePayment)是指政府依据项目公司所提供的公共产品或服务的质量付费，通常会与可用性付费或者使用量付费搭配使用。 

　　2、使用者付费(UserCharges) 

　　是指由最终消费用户直接付费购买公共产品和服务。 

　　项目公司直接从最终用户处收取费用，由于在使用者付费项目中项目公司的成本回收和收益取得与项目的使用者实际需求量(即市场风险)直接挂钩，为确保PPP项目能够顺利获得融资支持和合理回报，建议项目公司在PPP项目合同中增加唯一性条款，即要求政府承诺在一定期限内不在项目附近批准新建与本项目有竞争的项目。 

　　3、可行性缺口补贴(ViabilityGapFunding，简称VGF) 

　　是指使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。 

　　可行性缺口补助是在政府付费机制与使用者付费机制之外的一种折衷选择。在我国实践中，可行性缺口补助的形式多种多样，包括土地划拨、投资入股、投资补助、优惠贷款、贷款贴息、放弃分红权、授予项目相关开发收益权等其中的一种或多种。 

　　可行性缺口补贴(ViabilityGapFunding)是指使用者付费不足以满足SPV成本回收和合理回报时，由政府以财政补贴、股本投入、优惠贷款和其他优惠政策等形式，给予SPV的经济补贴，一般表现为定期财政补贴方式。 

　　（三） 
　　三种常见付费方式之解析 

　　1、政府付费(GovernmentPayment) 

　　政府付费，实质上是政府作为PPP项目设施或服务的购买方，以财政补贴（可用性付费、使用者付费和绩效付费）的方式进行的政府采购。跟政府采购车辆或者其他服务相比，惟一的区别是采购品目不同而已。因此，项目公司应当就获取的财政补贴依法缴纳相关税费。 

　　2、使用者付费(UserCharges) 

　　使用者付费，实质上是项目公司在经营环节通过向消费者收取费用的方式，实现成本回收和收益回报。对于使用者付费，应当按照所取得的收入及其销售的货物、服务适用的税率计税。 

　　3、可行性缺口补贴(ViabilityGapFunding，简称VGF) 

　　依据《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）规定及其相关解读，“根据现行增值税暂行条例规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴，其取得渠道是中央财政，因此不属于增值税应税收入，不征收增值税。” 

　　同时，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第三十七条规定，“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。”与增值税暂行条例不同的是，《实施办法》并未强调向购买方收取。 

　　可行性缺口补贴，其公共产品或者服务的购买方为使用者（消费者），政府不是购买方，因此可行性缺口补贴（财政补贴）是否纳入价外费用缴纳增值税，有待进一步明确。 

　　（四） 
　　（四）财政补贴适用增值税问题 

　　除了政府采购性质的财政补贴是否缴纳增值税的争议外，增值税适用问题在实务中更是各执一词。 

　　1、适用税目 

　　梳理各地的实务，由政府或者政府代表立项，在移交环节适用增值税税目主要有建筑业、代理业、金融服务（利息）和无形资产四种不同的主张。 

　　其适用税率或者征收率，建筑业一般计税为11%税率，简易计税为3%征收率。代理业、金融服务和无形资产均适用6%税率。 

　　2、计税依据 

　　依据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第三十七条的规定，“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。 

　　价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目： 

　　（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。 

　　（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。” 

　　同时，依据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号附件2）第一条（三）项规定，“试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。” 

　　因此，除适用“建筑业”，简易计税时享受差额征税外，适用“代理业”、“金融服务”和“无形资产”税目时，其计税依据应当为全部合同价款和价外费用。 

　　3、纳税时点 

　　依据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第四十五条规定，“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为： 

　　（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。 

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 

　　（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。” 

　　因此，适用“建筑业”税目时，纳税时点为分期收取财政补贴当天或者合同约定收取财政补贴当天；适用“代理业”或“金融服务”税目时，建设阶段即发生应税行为，纳税时点也应当为收取财政补贴或者合同约定收取财政补贴当天；而适用“无形资产”税目时，因为移交阶段才能发生应税行为，因此即使移交之前分期收取了财政补贴，其纳税时点却应当在移交环节。作者： 段晖  来源：PPP知乎